“营改增”对农商银行的财务影响分析

——以合江农村商业银行为例

作者 刘义郎

摘要：自2016 年5月1日起，“营改增”在全国范围内全面实行，原属于营业税征收范围的行业都改征增值税。银行业作为金融服务业也被纳入“营改增”的改革范围，我国成为世界上首个对金融服务业征收增值税的国家。农商银行正式进入增值税时代。由于实施“营改增”没有对金融行业出台过渡政策，新的税收制度对农商银行的税收筹划、税务处理带来了诸多改变，对银行经营、盈利能力带来新的挑战。因此，本文结合农商行“营改增”推进过程，对税制改革对农商银行的财务影响进行深入的探讨与分析。

关键词：税收 财务管理 影响 费用

一、税收制度改革的背景及历程

（一）税收改革历程。

按照时间顺序国家先后印发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016 36号）规定，金融服务业统一适用6%税率，一般计税方法比原来计税方法提升1%；《关于进一步明确全面开展营改增试点金融业有关政策的通知》（财税 2016 46号），县级（及以下）地区的农商银行可以采用3%的简易计税方法征收，简易计税不可进行进项税费抵扣，城区农商银行采用6%的一般计税方法征收；《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税[2017]77号）对单户授信小于100万元（含本数）的农户、小型企业、微型企业或个体工商户贷款取得的利息收入，免征增值税。《关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》（财税〔2018〕91号），针对自2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

（二）农信社适用税收制度改革。

财税[2011]10号规定，农商行、农信社一般贷款业务的贷款利息收入、手续费佣金类的收入等应税收入的营业税税率为3%。财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，金融服务业统一适用6%税率，一般计税方法较原来营业税5%有所提升。财税 [2016] 46号《关于进一步明确全面开展营改增试点金融业有关政策的通知》规定，法人机构在县及县以下地区的农商银行可以采用3%的简易计税方法征收，城区农商银行采用6%的一般计税方法征收，简易计税不可进行进项税费抵扣。财税[2017]77号《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》规定，对单户授信小于100万元（含本数）的农户、小型企业、微型企业或个体工商户贷款取得的利息收入，免征增值税。财税〔2018〕91号《关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》规定，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%(含本数)的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税。

（三）农商行营改增情况。

税收改革政策实施后，在一般计税方法纳税下，农商行税率由以前的营业税税率3%提高为增值税税率6%。城区农商行营改增后，按照增值税税收政策，减免不明显；主要是是存款利息支出不可抵扣增值税，每季度不得抵扣的进项税额转出比例高达50%。如增值税专用发票税额269万元，当期无法划分的进项税额为268万元，进项按比例转出-免税项目为152万元，进项按比例转出-简易计税项目0.25万元，进项按比例转出合计152.25万元，转出比例为56.60%，实际可抵扣的进项税额仅为116.75万元。

简易计税方法纳税下，营业收入减少。“营改增”，由于价内税转为价外税，增值税从收入中剥离，导致实际记账的营业收入减少，而简易计税方式下增值税支大部分无法抵扣，对农商银行利润有一定影响，带来的减负效果不明显。按照财税[2016]36号文简易计税方法纳税实施以来，增值税纳税金额与营业税纳税金额相比减负效果不明显。

二、税收改革措施对农商银行的财务影响

（一）应税基数增加，税负成本增长较大。

在实施增值税以来，实际税负不降反升，增值税税率增长明显。营改增，扩大了贷款及利息收入的内涵和外延，明显扩大了税基。应税收入范围扩大，实际税率提升。应税收入范围的扩大主要体现在贷款业务涵盖范围的扩大和同业往来业务免税范围的缩小。“营改增”政策在原有只对贷款利息收入和手续费佣金收入征税的基础上，扩大至对各种通过拆借资金方式、占用资金方式获得的收益和具有融资性质的票 据贴现、售后租回等特殊业务取得的利息收入进行全额征税。同时，改变营业税时代同业往来业务暂不征税的规定，仅将政策性金融债券、买入返售和线上同业交易纳入免税范围。税率统一按照 6%的增值税税率征收，相比营业税时代提高3%。

（二）进项抵扣政策未能有效抑制税负增长。

农商行取得的各类收入需要价税分离，在分离的过程中收入会被增值税剔掉一部分，如利息收入100万元，在营业税体制下，收入确认100万元，营业税 5万元；在增值税体制下，收入确认 94.34万元，增值税5.66万元，造成确认的收入相比营业税制下少。增值税相关可抵扣项目不多，在农商行的支出中，存款利息支出、工资薪金、福利费等人员费用不能作为抵扣项目，而利息支出是农商行支出占比最大的超50%，其他可以进行进项税抵扣的占比较小，对农商银行税费降低效果有限，成本下降幅度有限。从总体上来看，影响最为明显的是利息净收入的大幅下降。

（三）免税优惠政策效果不显著，应税收入结构无明显变化。

近年来，国家逐步出台税收优惠政策，给企业减税降费，其中增值税税率的降低、客运发票纳入抵扣政策等对农商行影响甚微。农商行的主要收入为贷款利息收入，增值税税率为6%并未降低，而客运发票、过关费发票等每月抵扣金额都较少，对农商行减税降费影响极小。税改后，税基范围拓宽，农商银行主营的贷款业务，持有到期的利息收入，买入返售利息收入视为贷款利息收入缴纳增值税。同时免税范围大幅缩水，营业税征收范围不包括非金融机构和个人金融产品转让、存款、人民银行贷款业务、金融机构往来业务等，而增值税仅针对国家规定的吸储机构所取得的利息免征，对于存放同业不免征增值税，且营业税按照以前持有期间差额增税变为增值税自买入起到票面到期位置全额缴纳增值税。部分农商银行受此影响，应税收入可能会持平或下降。

2020年税改变化情况表

单位：元

（四）管理责任更大，财务风险防范难度加大。

1. 税收风险。增值税税率高但比营业税增加了可抵扣项目。因增值税法各环节都有严格而且复杂的规定，这样农商银行在增值税抵扣、缴纳等方面就面临了一定的风险，违反规定将面临行政或刑事处罚。农商银行的部分财务管理人员对增值税有关纳税事项了解可能存在不全面的情况，科目设置、使用不准确，从而带来财务核算上的不合规，纳税申报不准确等情况形成税收风险。

2. 财务管理风险。一是增值税发票历来是发票管理的重点对象，我国对增值税专用发票的领用、保管、开具作废等有严格的管理制度及法律规范，代开、虚开发票等属于违法行为，将承担刑事责任，是唯一进入刑法的税种。二是在销项税管理方面，由于金融业务的复杂性和银行管理的层次性，很对基层银行税务管理人员对不经常发生的业务较为陌生，需要不断培训和积累经验。三是在进项税处理方面，由于准许从当期销项税额抵扣的进项税额需要满足多个条件，因此基础银行税务人员由于未接触过增值税因此有可能会触发多类风险。

（五）抵债资产处置税收成本较高。

近年来，随着经济不断下行，银行贷款的风险暴露也越发明显，违约事件持续增加，特别是服务三农客户的农商银行，面对的客户群体信用风险较高，信贷资产质量不高，抵债资产持有金额较大。对于房屋、土地类抵债资产，金额较大，但是受地域限制，流动性往往不强，尤其对于抵债的工业用地、工业厂房，处置变现难度更大。银行在处置抵债资产时，在税收处理上属于销售行为，当处置的抵债资产属于增值税应税货物时，需按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。由于部分抵债资产购置时间早，需要缴纳较高增值税。抵债资产处置面临缴纳房产税和城镇土地使用税等问题，部分处置困难的房产、土地，累计缴纳的房产税和城镇土地使用税接近成本，导致税收成本上升，甚至难以覆盖贷款的本金，给农商行带来了一定的税务负担。

三、农商行税收政策执行中遇到的问题

（一）费用结构性支出有待调整，个别税收优惠政策要求较高，进项税抵扣不足。

税收优惠政策在整个税款征收中占比很少，是国家实施宏观调控的一个重要方面，税收优惠政策通过税务机关实施落实到不同的纳税人，纳税人在享受税收优惠的同时能更好的促进企业的发展。但是，税收优惠政策门槛较高，农商行符合条件的优惠政策更是屈指可数，在疫情的影响下，农商行不断的支持农村经济发展、支持企业复工复产，但是对于疫情期间所出台的优惠政策，农商行基本不符合条件。

（二）内控制度、配套政策有所欠缺。

增值税发票管理缺少应灵活化，疫情之下，非接触式办税方式已纳入税务局业务考核内容，通过网上申请、邮寄的方式方虽方便了部分企业，但是当企业办税人员已经网上申请并到办税大厅现场领取时，也需要通过邮寄的方式，现场不予领取，给企业带来一定的不便，灵活度较差。税改后，农商银行能享受的税收优惠政策有限，抵债资产处置中容易产生高额的增值税税负，需要完善抵债资产处置和资产变更税务相关配套政策，根据实际情况，综合制定相关政策，减轻银行处置资产税务负担。

（三）缺少税务专业知识，政策掌控还不够，员工的税务改革知识体系有待进一步提高。

因税收政策较为繁多，税务工作要求的专业性较高，农商银行借助省联社开发的税务系统平台和资源，开展税务管理工作，但目前市、县级农商银行税务专业人员较为缺乏，参加的培训学习较少，对税收优惠政策了解不多，身兼数职，独立性和专业性较差。一是个人所得税改革后，对于专项附加扣除项理解有误，填报不准确，扣除项不清楚的现象仍然存在，个人所得税税务风险存在；二是职工前台录入贷款信息不准确，对农户口径界定不准，容易导致少量非农客户贷款纳入农户贷款管理，造成享受企业所得税中小额农户贷款利息收入加计扣除优惠和增值税减免优惠政策税务风险。

（四）税收改革对报表数据归集存在分歧。

各农商行都依托于省联社开发的增值税管理系统，税收改革后，各项生产系统中的业务数据自动归集到增值税报表系统，并生成增值税报表，极大的方便了农商行对增值税的管理，但部分计入财务系统的销项项目，如：政府补助、租金收入、抵债资产收入等，需要手工价税分离，记账人员如对增值税政策不清楚，或操作失误，都会产生数据归集不准确和税务风险。

四、应对税收改革和政策性降费措施的建议。

（一）优化成本费用结构，加大可抵扣进项筹划。

1.“营改增”后更应注重增值税进项税的抵扣筹划。农商银行进项端的项目主要体现为经营成本，在成本总额预算既定的前提下，适当调整进项项目预算结构，降低不可进项抵扣的项目占比。在进项端，加强成本对比，扩大可抵扣范围。合理选择供应商。要选择具备一般纳税人资格的供应商，最大程度减少税收成本。在采购比价时，要区分一般纳税人和小规模纳税人，但不能仅从价格或能否抵扣的单方面出发，盲目选择低价格供应商或 进项可抵扣的供应商，而是要综合考量，从价格、质 量、服务和抵扣率等多个方面进行对比。如在服务和质量同等条件下，对比价格和抵扣额，价格无明显差异时优先选择一般纳税人，增加抵扣额，但若小规模纳税人的价格折让超过一般纳税人增值税税率的抵税效应,本着经济效益最大化的原则, 可以选择小规模纳税人作为采购供应商。

2.做好成本预算总额管控。强化进项税抵扣政策运用管控的前提，是做好成本预算总额管控。通过业务外包、降低业务招待费占比等合理筹划人力成本税负。农商银行大部分内部业务涉及人力成本，如现金清点、物业管理、交通服务等领域，无法获取增值税专用发票，不能进行进项税的抵扣，采取业务外包的方式可以减少人员费用占比，以购进服务的方式取得增值税发票从而获得进项税抵扣等，有效解决这一问题。

3. 应税免税责任划分明确。对用于免税和简易计税业务的购进项目进项税，尽可能做到能明确划分不能抵扣的进项税额，包括精确定义免税和简易计税业务的责任部门，其对应的购进资产、支出费用等能独立核算并单独索取专用发票，以最大化减少不可划分的进项税额按比例转出的影响。

4. 强化精细化管理。加强发票管理，提高可抵扣进项税额比例。农商银行各项开支涉及发票数量庞大，涉及行业广泛，并且上下游企业中部分行业增值税管理暂不完善，农商银行应针对各种原因无法取得增值税专用发票的情况予以专项整治，争取扩大抵扣项目范围。农商银行应充分利用相关税收政策，优化成本费用结构，同时在保证经营效益的基础上，有效控制缴费基数，降低税收成本。对于不征收、免征收和适用不同增值税的业务进行拆分管理，分类核算，以达到精细化管理要求，合理降税。农商银行可抵扣进项税较为分散，如不能进行有效控制，则税费成本难以得到有效控制。可精细化进项税抵扣管理，设置专人负责收集、认证抵扣和申报缴纳工作。如加强对于宣传品等视同销售商品和固定资产管理，购买时要取得增值税发票，以便于后续进行抵扣。

（二）加强单位税务内控制度、内部流程的制定和完善，提升精细化管理水平。

税务管理在农商行是一个相对薄弱的环节，税务风险是农商银行面对纳税采取各种应对措施时可能会涉及的风险，包括多交税风险和少交税风险，因此内控制度的建立就显得至关重要。通过强化内控制度建设，厘清法人机构应税免税业务，明确税务办理要求、确立责任制、规范税务流程，能增强企业的纳税意识和权益保护意识，提高纳税能力，在履行纳税义务时能找准正确的方向，有效防范税收风险。农商银行应抓好税务管理的内部控制建设，从事前、事中和事后控制。建立完善规范的操作流程，管理制度及审计机制来提升风险管理能力，降低税务管理风险，定期开展审计监督、检查，发现问题及时处置，发现不足及时弥补，全面提升管理能力。

（三）强化职工税改相关知识的培训。

目前，农商行主要通过推送税务知识链接和邀请当地税务局工作人员等方式进行培训，但培训力度不够，职工对税务知识了解不够。一是培训内容要尽可能全面。“营改增”对银行业财务管理具有较大影响，其影响的不仅是会计账务处理，还涉及各条线业务，甚至也影响到企业发展的决策，因此需要对 “营改增”相关知识进行深入有效的培训。培训工作还应与当地的税务机关合作联系，实行内部与外部管理的有效结合，提高培训效果，尽适应“营改增”衔接和转变。二是培训范围、接受培训人员应扩大到各业务条线。培训对象不只限于财务和日常办税人员，而要扩大到业务、管理层等相关人员。农商银行应加强对相关员工的教育培训，对增值税相关政策、会计核算、税费计算、发票管理等基本内容要熟悉，严格执行费用报销等操作流程，降低税务负担，抓好税务风险管理，提升员工业务能力。特别加强对法人机构办税人员、财务人员的培训力度，强化对税收政策敏感度，提高税务人员专业性。通过学习知识结合自身情况，合理运用避税方法，如转让定价、成本调整、筹资、租赁转嫁等方式降低农商银行税费。三是选配业务能力较强的员工担任纳税岗。农商银行应加强对员工的培训力度，积极组织员工学习“营改增”改革措施的相关内容，充分调动员工的工作积极性，并且可聘请在纳税筹划方面的专业人员进行培训，营造出促进学习的氛围，以此能够对于员工进行更为专业的培训，对于在培训过程中表现优异的且对“营改增”业务调整工作比较熟练的员工可进行对应工作的安排。四是优化培训方式。通过省联社微课堂及时推送税务相关知识、组织线上培训等，使员工清楚前台生产系统录入的重要性，减少因数据录入不准确带来的税务风险。

（四）建议加大对金融机构税收优惠政策力度。

疫情大背景下，中小金融机构特别是县级法人机构利差空间收窄，利息收回率降低，违约风险增加，一是银保监对小微企业考核“两增两控”，要求降低贷款利率水平，生息资产收益率持续下降；二是根据相关政策，要求金融机构持续降低服务收费标准；三是金融机构竞争加剧，支付结算手续费减免已成为常态化，手续费支出居高不下。四是微信、支付宝等线上支付工具对银行支付业务产生较大冲击，手续费收入持续下降；五是根据最新的保险规定，对于中小微企业发放的贷款购买保险，保险费用由银行承担，费用支出增加，银行盈利空间逐渐缩小，盈利能力逐渐下降，银行业生存日趋艰难，建议在支持小微企业发展的同时，加大对农商银行特别是县级法人机构税收优惠力度。

参考文献:

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